Nowe zasady sporządzania skonsolidowanych sprawozdań finansowych wg. MSR
autor Administrator, opublikowano 2004-11-18
Połączenia jednostek według MSR 22
Połączenia jednostek (ang. business combinations): „połączenie odrębnych jednostek gospodarczych w jeden podmiot gospodarczy, które następuje w wyniku:
połączenia aktywów netto i działalności jednej jednostki z inną jednostką gospodarczą, lub
przejęcia przez daną jednostkę kontroli nad aktywami netto i działalnością innej jednostki gospodarczej”.
Z tego względu rozwiązania zawarte w MSR 22 odnoszą się zarówno do rozliczania połączeń jednostek i ich wykazywania w jednostkowych sprawozdaniach finansowych, jak i do sporządzania skonsolidowanych sprawozdań finansowych grup kapitałowych, m. in. w zakresie:
określania dnia rozliczenia powiązania kapitałowego, w tym: dnia rozpoczęcia sprawowania kontroli, współkontroli lub wywierania znaczącego wpływu,
ustalania wartości ceny przejęcia (nabycia udziałów, stanowiących o podstawie sprawowania kontroli, współkontroli lub wywierania znaczącego wpływu) – istotnej z punktu widzenia rozliczania powiązania kapitałowego, w tym: ustalania dodatniej i ujemnej wartości firmy,
uznawania i wyceny aktywów netto jednostki przejmowanej (podporządkowanej - jednostki zależnej, współzależnej oraz stowarzyszonej),
rozliczania i wykazywania w sprawozdaniu finansowym elementów składających się na cenę nabycia udziałów,
uznawania, wyceny i wykazywania udziałów mniejszości,
uznawania i rozliczania nabytej dodatniej i ujemnej wartości firmy.
Zmiany w zasadach sporządzania skonsolidowanych sprawozdań finansowych przy połączeniach spółek i grupach kapitałowych
MSR 22, Połączenia jednostek gospodarczych zostaje zastąpiony dwoma standardami:
IFRS 3 – Połączenia jednostek gospodarczych (Etap I), z dniem 31 marca 2004 roku,
IFRS […] – Połączenia jednostek gospodarczych – Zastosowanie metody nabycia (Etap II).
W zakresie MSR 27 następuje, prócz zmian merytorycznych, zmiana jego nazwy na Skonsolidowane i jednostkowe sprawozdania finansowe. W dalszym ciągu obowiązuje wydana interpretacja SIC-12, Konsolidacja – Jednostki celowościowe. Ponadto z użycia zostaje wycofana wydana do tego standardu interpretacja:
SIC-33, Konsolidacja i metoda praw własności – Potencjalne prawa głosu i alokacja udziałów kapitałowych.
W zakresie MSR 28 następuje, prócz zmian merytorycznych, zmiana jego nazwy na Inwestycje w jednostkach stowarzyszonych. Ponadto z użycia zostają wycofane wydane do tego standardu interpretacje:
SIC-3, Eliminowanie niezrealizowanych zysków i strat na transakcjach z jednostkami stowarzyszonymi,
SIC-20, Metoda praw własności – Uznawanie strat,
SIC-33, Konsolidacja i metoda praw własności – Potencjalne prawa głosu i alokacja udziałów kapitałowych.
W zakresie MSR 31 następuje, prócz zmian merytorycznych, zmiana jego nazwy na Inwestycje we wspólnych przedsięwzięciach. W użyciu pozostaje wydana wcześniej do tego standardu interpretacja:
SIC-13, Wspólnie kontrolowane jednostki – Niepieniężne wkłady udziałowców
Wprowadzone zmiany w MSR 27, 28 i 31 obowiązują dla lat obrotowych (okresów sprawozdawczych) rozpoczynających się w lub po dniu 1 stycznia 2005 roku.
Zasadnicze zmiany we wskazanym zakresie, uwzględniając zmiany w MSR 36 i MSR 38, sprowadzają się do:
wyłączenia ze stosowania metody łączenia udziałów – uznanie jedynie metody nabycia za jedyną, możliwą metodę rozliczania połączeń jednostek gospodarczych, stąd
dla każdego połączenia niezbędne jest określenie strony przejmującej – jednostki, która jest tą jednostką łączącą się, osiągającą sprawowanie kontroli nad innymi łączącymi się jednostkami (zorganizowanymi częściami), ale
w projekcie standardu etapu II przewiduje się możliwość zastosowania metody „świeżego startu” dla rozliczania połączeń, w efekcie których łączące się jednostki (lub zorganizowane ich części) zawiązują wspólnie kontrolowaną jednostkę (joint venture);
uznania nieograniczonego okresu ekonomicznej użyteczności przejmowanych niektórych aktywów niematerialnych, w tym wartości firmy – i w konsekwencji nie amortyzowanie ich, lecz bezwzględne poddawanie ich corocznym testom na trwałą utratę ich wartości, bez względu na to, czy występują jakiekolwiek przesłanki wskazujące na możliwość utraty wartości;
projekt etapu II zawiera zasadę wyceny pełnej wartości firmy przejmowanej jednostki, nie tylko nabytej wartości firmy;
uznania aktywów niematerialnych na podstawie ich pełnej wartości godziwej przy powstaniu „ujemnej wartości firmy”;
konieczności ponownego oszacowania aktywów netto jednostki przejmowanej (podporządkowanej) w przypadku powstania „ujemnej wartości firmy”;
uznania potwierdzonej ponownym szacunkiem „ujemnej wartości firmy” w całości za przychód okresu, w którym została ujawniona;
wyłączenia obowiązku tworzenia na dzień przejęcia rezerw związanych z późniejszymi kosztami i stratami, wynikającymi
z konieczności przeprowadzenia restrukturyzacji w przejmowanej jednostce. Koszty te i straty nie będą przez to miały wpływu na ustalenie wartości aktywów netto przejmowanej jednostki i jej wartości firmy (dodatniej i ujemnej);
zmiany podejścia do pierwotnego uznawania za składniki przejętych aktywów z tytułu badań i rozwoju w toku – ujęcie ich jako niezależnej kategorii aktywów niematerialnych, o ile spełniają definicję aktywów niematerialnych;
doprecyzowania podejścia do późniejszego uznawania poniesionych nakładów na badania i rozwój w toku – poniesione nakłady na badania uznawane jako koszt, poniesione nakłady na rozwój uznawane za koszt lub aktywa niematerialne w zależności od tego, czy spełniają definicję MSR 38 aktywów niematerialnych;
zakazu możliwości rozwiązania (odwrócenia) wcześniej utworzonej rezerwy z tytułu (trwałej) utraty wartości firmy;
przywrócenia wcześniej amortyzowanych wartości firmy do ich wartości początkowych (z uwzględnieniem testu na utratę wartości);
odpisania w całości w kapitały własne dotychczas nierozliczonych ujemnych wartości firmy;
wyłączenia możliwości przeliczenia wartości firmy jednostki zagranicznej według historycznego kursu wymiany na rzecz kursu wymiany z dnia bilansowego;
zmiany warunków nie sporządzania skonsolidowanych sprawozdań finansowych – spółka publiczna praktycznie musi zawsze sporządzić takie sprawozdanie, zaś nie możliwe jest zwolnienie jednostki dominującej lub inwestora tylko dlatego, że obejmuje w nim dane jednostek podporządkowanych wyłącznie metodą praw własności; MSR 27 dopuszcza możliwość odstąpienia od obowiązku sporządzania skonsolidowanego sprawozdania przez jednostkę dominującą, której instrumenty kapitałowe nie są notowane na rynkach publicznych lub jednostka dominująca nie znajduje się w procesie dopuszczenia do obrotu publicznego emitowanych przez siebie instrumentów kapitałowych, zaś jednostka dominująca względem tej jednostki lub wyższa od niej udostępnia skonsolidowane sprawozdanie finansowe, sporządzane według MSR;
doprecyzowania, że wymóg sporządzania skonsolidowanych sprawozdań finansowych dotyczy także funduszy inwestycyjnych, holdingów finansowych, instytucji finansowych typu venture capital;
zdefiniowania czasu (w ciągu 12 miesięcy) wymaganego do sprzedaży udziałów w jednostce podporządkowanej przy jej wyłączeniu z konsolidacji oraz wskazania, że kierownictwo jednostki dominującej aktywnie poszukuje nabywcy przeznaczonych do zbycia udziałów;
nakazu stosowania i wykazywania
w skonsolidowanych sprawozdaniach finansowych tych udziałów w jednostkach podporządkowanych, które nie są konsolidowane tak, jak w jednostkowych sprawozdaniach finansowych;
uznania, że w przypadku trwałego ograniczenia w sprawowaniu kontroli lub wywierania znaczącego wpływu, jednostka dotąd uznana za podporządkowaną wyłączana jest z kręgu jednostek powiązanych i tym samym nie stosuje się w stosunku do jej danych finansowych metody praw własności, ale samo ograniczenie w sprawowaniu kontroli z powodu tego, że występują ograniczenia w transferowaniu funduszy do jednostki dominującej jeszcze nie wystarcza – musi za tym stać ustanie sprawowania kontroli;
konieczności stosowania przez jednostki grupy kapitałowej jednakowych zasad (założeń polityki) rachunkowości dla ujmowania i rozliczania takich samych lub podobnych transakcji; w przypadku posiadanych udziałów w jednostkach stowarzyszonych wymagane jest przekształcenie ich sprawozdań finansowych;
wyeliminowania możliwości stosowania metody praw własności jako podstawy wyceny bilansowej udziałów, głównie na rzecz wyceny w wartościach godziwych lub zamortyzowanego kosztu (tak jak aktywa finansowe w MSR 39) w jednostkowych sprawozdań finansowych tych jednostek, które sporządzają skonsolidowane sprawozdania finansowe i w odniesieniu do udziałów posiadanych przez fundusze inwestycyjne, holdingi finansowe, instytucje finansowe typu venture capital;
wykazywania kapitałów mniejszości w grupie kapitałów własnych;
wyłączenia możliwości stosowania metody praw własności MPW62;
wskazania na wymóg stosowania metody praw własności w odniesieniu do posiadanych udziałów w jednostkach stowarzyszonych w sytuacji, gdy inwestor nie sporządza skonsolidowanych sprawozdań finansowych, gdyż nie posiada udziałów w jednostkach zależnych;
uznania za podstawę wyceny udziałów metodą praw własności także innych wierzytelności długoterminowych, gdy aktywa netto jednostki podporządkowanej są ujemne i dają podstawę wyceny udziałów na poziomie mniejszym od zera.
Transakcje ze stronami/podmiotami powiązanymi
MSR 24 – Informacje ujawniane na temat podmiotów powiązanych – 1984/1994
Zakres przedmiotowy
ujawnianie w sprawozdaniach finansowych powiązań oraz transakcji jednostki sporządzającej sprawozdanie finansowe zawieranych z podmiotami powiązanymi.
Podmioty (strony) powiązane – przez podmioty powiązane rozumie się podmioty, z których jedna z nich posiada zdolność kontrolowania drugiego podmiotu lub wywierania na niego znaczącego wpływu w odniesieniu do podejmowanych decyzji finansowych i operacyjnych.
Transakcje z podmiotami powiązanymi – transakcje, które dotyczą przekazywania zasobów lub zobowiązań między powiązanymi podmiotami, bez względu na to, czy transakcje te są odpłatne.
W obszarze związków zachodzących między podmiotami powiązanymi leżą:
jednostki gospodarcze, które w sposób bezpośredni lub pośredni kontrolują, są kontrolowane lub pozostają pod wspólną kontrolą jednostki sporządzającej sprawozdanie finansowe,
jednostki stowarzyszone,
osoby fizyczne, które w sposób bezpośredni lub pośredni posiadają udział w prawach głosu w jednostce sporządzającej sprawozdanie finansowe, pozwalający im na wywieranie znaczącego wpływu na jednostkę gospodarczą, a także bliscy członkowie rodzin tych osób,
kluczowy personel kierowniczy – osoby posiadające władzę oraz odpowiedzialne za sterowanie polityką operacyjną i finansową jednostki sporządzającej sprawozdanie finansowe, łącznie z dyrektorami i wyższym kierownictwem oraz bliskimi członkami rodzin takich osób,
jednostki gospodarcze, w których znaczny udział w prawach głosu mają bezpośrednio lub pośrednio osoby wymienione w dwu tiretach powyżej lub jednostki gospodarcze, na które osoby te mogą wywierać znaczący wpływ. Zaliczają się tu jednostki gospodarcze będące własnością kierownictwa lub głównych udziałowców jednostki sporządzającej sprawozdanie finansowe oraz jednostki, w których członkowie kierownictwa są jednocześnie członkami kierownictwa jednostki sporządzającej sprawozdanie finansowe.
Wyłączenia ujawnień transakcji z podmiotami powiązanymi
Nie ujawnia się informacji o przeprowadzanych transakcjach:
w skonsolidowanych sprawozdaniach finansowych w odniesieniu do transakcji zawieranych między jednostkami, których dane są konsolidowane,
w sprawozdaniu finansowym jednostki dominującej, o ile informacje te są udostępniane lub publikowane w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym,
w sprawozdaniu finansowym jednostki zależnej będącej w całkowitej (100%) własności jednostki dominującej, jeżeli jednostka dominująca zarejestrowana jest w tym samym kraju i składa skonsolidowane sprawozdanie finansowe w tymże kraju, oraz
w sprawozdaniu finansowym jednostek gospodarczych kontrolowanych przez państwo w odniesieniu do transakcji zawieranych z innymi jednostkami gospodarczymi kontrolowanymi przez państwo (przedsiębiorstwa państwowe, jednoosobowe spółki skarbu państwa, spółki z udziałem skarbu państwa, spółki własności komunalnej, jednostki sektora finansów publicznych, etc.).
Nie uznaje się za podmioty powiązane:
podmiotów, w których występuje ten sam dyrektor (lub jego odpowiednik), o ile nie występują okoliczności, o których była mowa powyżej, wskazujące na powiązanie podmiotów przez tego dyrektora,
jednostek i stron zabezpieczających jednostkę w źródła finansowania, oraz
związków zawodowych,
jednostek użyteczności publicznej,
departamentów i agencji rządowych,
w odniesieniu do ich rutynowych, zwykłych biznesowych kontaktów, mimo, że mogą one czasami ograniczać działalność operacyjną i finansową danej jednostki,
pojedynczego odbiorcy, dostawcy, kontrahenta, koncesjonariusza, dystrybutora lub ajenta, z którym jednostka zawiera kontakty handlowe na mocy istniejącej zależności ekonomicznej.
Ujawnianie informacji w sprawozdaniu finansowym
Wymagane jest ujawnienie wszelkich związków zachodzących z podmiotami powiązanymi, z którymi zostały zawarte transakcje w danym roku, a w przypadku sprawowania kontroli nad jednostkami zależnymi ujawnienie powiązań jest wymagane nawet wtedy, gdy nie zostały w danym roku zawarte żadne transakcje.
W przypadku zawarcia transakcji wymagane jest ujawnienie związków łączących obie strony, typ zawartych transakcji oraz jego elementy, które niezbędne są do zrozumienia sprawozdania finansowego.
Sytuacje, w których wymagane jest zwykle ujawnienie informacji o transakcjach z podmiotami powiązanymi:
zakup lub sprzedaż produktów lub towarów (gotowych lub niezakończonych),
zakup lub sprzedaż aktywów trwałych, w tym nieruchomości,
świadczenie lub korzystanie z usług,
zawarte umowy ajencyjne i agencyjne,
zawarte umowy leasingowe,
wymiana efektów prowadzonej działalności badawczej i rozwojowej,
zawarte umowy licencyjne,
zawarte umowy finansowania działalności (pożyczki uzyskane i udzielone, wkłady kapitałowe w gotowiźnie i aportowe),
zawarte umowy gwarancyjne i zabezpieczające (poręczenia),
zawarte kontrakty menedżerskie.
Ujawniane elementy transakcji, niezbędne do zrozumienia sprawozdania finansowego:
rozmiary transakcji, podane wartościowo (kwotowo) lub procentowo (udział we wszystkich podobnych transakcjach, zawartych w danym okresie ze wszystkimi kontrahentami - stronami),
kwoty lub odpowiedni procent wartości nierozliczonych na dzień bilansowy transakcji,
zasady ustalanych i stosowanych cen (transferowych), np. porównywalna cena niekontrolowana (zasada wyciągniętych dłoni), cena odsprzedaży, koszty „plus”, świadczenie darmne, etc.
Możliwe jest łączne ujawnianie transakcji o podobnych charakterystykach i zasadach rozliczeń.
Materiały szkoleniowe Eurofinance Training pt: „Międzynarodowe Standardy Rachunkowości a Polska Ustawa o Rachunkowości”, opracowany przez Radosława Ignatowskiego.
W dniach 9 – 10 grudnia 2004 r. zapraszamy na kolejną edycje szkolenia pt.: ”Międzynarodowe Standardy Rachunkowości a polska ustawa o rachunkowości”
Eurofinance Training Sp. z o.o.
Radosław Ignatowski - Eurofinance Training Sp. z o.o.